国务院减轻企业负担部际联席会议关于贯彻落实《国务院办公厅关于治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点有关问题的通知》的实施意见
国务院减轻企业负担部际联席会议
国务院减轻企业负担部际联席会议关于贯彻落实《国务院办公厅关于治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点有关问题的通知》的实施意见
国减负[2002]11号
各省、自治区、直辖市人民政府，国务院各部委、各直属机构：
为贯彻落实《国务院办公厅关于治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点有关问题的通知》(国办发(2002)31号，以下简称《通知》)精神，把治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点工作推向深入，经国务院原则同意，提出以下实施意见。
一、指导思想
按照党的十五届六中全会精神和江泽民同志“三个代表”的重要思想，充分认识治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点工作的重要性、紧迫性，针对人民群众反映强烈的问题，以取消涉及机动车辆各种不合理收费项目和整顿道路收费站点为重点，加大标本兼治和监督检查力度，在抓落实、抓深入、抓成效上下功夫，切实减轻企业和群众负担，为整顿和规范市场经济秩序，加强廉政建设，促进社会主义市场经济健康发展和社会稳定做出积极贡献。
二、主要任务
(一)坚决取消不符合规定的向机动车辆的各种收费项目。各地区、各部门要严格按照《中共中央国务院关于治理向企业乱收费乱罚款和各种摊派等问题的决定》(中发(1997)14号)和《通知》规定，全面清理向机动车辆收取的行政事业性收费、政府性基金、政府性集资、罚款项目。对不符合规定的各种收费项目要坚决取消，符合规定但标准过高的要降下来，重复收取的要予以合并，并及时向社会公布。各种摊派一律取消。各省、自治区、直辖市人民政府和财政部、国家计委对涉及机动车辆的行政事业性收费项目、政府性集资项目，财政部对涉及机动车辆的政府性基金项目，实行目录管理并向社会公布。凡在公布目录之外的收费项目，一律按乱收费查处。
(二)全面整顿道路收费站点。一是对《通知》规定应予撤消的 7种情况之一的收费站点，要立即停止收费，并限期拆除相应收费设施。严禁将上述已取消的违规设立的道路收费项目的收费转移到未被取消的道路收费站，继续变相收费。二是对现已转让收费权的收费道路项目，要按照《通知》要求进行认真清理整顿；按国家规定批准收费期限届满的，要停止收费。三是对符合保留条件的站点，由有关省级人民政府重新办理审批手续，重新核定收费期限和收费标准。四是对收费公路和城市道路实行总量控制。各省级人民政府对本行政区域内收费还贷公路实行统一管理。
(三)严格执行向机动车辆收费和设置道路收费站、检查站的审批管理制度。按照《通知》要求，今后除法律、行政法规和国务院规定外，任何地方、部门和单位均不得出台新的涉及机动车辆的行政事业性收费、政府性基金和政府性集资项目。收费公路和城市道路的收费期限，由有关省级人民政府依据《中华人民共和国公路法》、《城市道路管理条例》等有关规定确定。 向机动车辆实施罚款，必须按照法律法规和有关规章的规定执行。
在公路、城市道路、隧道、桥梁上设置站点，须依法进行并报省级人民政府审批。高速公路以及其他具备封闭条件的连续通行的收费公路，除两端出入口及省(自治区、直辖市)际间交界处外，一律不得在主线上设置收费站。同一条路线上的省(自治区、直辖市)际间交界处的收费站点只能设一个，由有关省级人民政府协商确定，联合设置，收费按比例分成。不能达成协议的，由国务院交通主管部门协调决定。交通部门在公路上设置的公路征费稽查站在燃油税出台前暂予保留。交通部门为实施正常的路政管理和运输市场管理工作，需要上路监督检查时，要严格依照法律法规的规定进行。
道路站点工作人员上岗时，必须持有省级人民政府或其授权部门核发的检查证或收费证。持证人员只限于在规定的地域范围内工作，无证人员不得执行检查、收费和罚款任务。
(四)加大监督检查和执法力度。对在道路上乱设站点，向机动车辆乱收费、乱集资、乱罚款的，要严格按照《违反行政事业性收费和罚没收入收支两条线管理规定行政处分暂行规定》(国务院令第281号)和其他有关规定，对有关人员和直接负责的主管人员及其他直接责任人员给予行政处分；构成犯罪的，依法移送司法机关处理。加强对机动车辆收费和公路、城市道路收费站、检查站的监督和管理，严格审核收费标准和收费范围，建立健全车辆收费和收费站点管理制度，严格规范执法行为。严禁机动车检测站强制机动车所有人到指定修理厂和尾气治理点修理(调试)。机动车综合性能检测收费，属于经营服务性收费的，要认真进行整顿、规范，收费标准过高的要坚决降下来；属于行政事业性收费的，要一律取消。
(五)加强对涉及机动车辆的行政事业性收费、政府性基金、政府性集资、罚款和道路站点车辆通行费的收缴和使用的监督管理，严禁截留、挤占和挪作他用。行政事业性收费、政府性集资、政府性基金要按照财政部门规定及时足额上缴财政专户或国库，罚款要全部上缴国库，实行“收支两条线”管理。政府及其有关部门转让收费还贷公路和城市道路收费权取得的收入，应严格按照国办发[2002]31号文件规定精神，上缴国库，实行收支两条线管理；同时，各级财政部门也要严格按照规定用途，将这部分资金专项用于公路建设。
(六)治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点，要标本兼治、综合治理。各地要加强对车辆生产厂家的管理和指导，严禁“大吨小标”车辆出厂，严禁非法改装车辆。对已投入使用的非法改装车辆和“大吨小标”车辆，各地区、各部门要集中力量进行整顿。有关部门要采取切实有效的措施，从源头上治理车辆违章超载超限等突出问题。
三、实施步骤
治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点工作分三个阶段进行。
(一)全面清理、自查自纠阶段。各省级人民政府和有关部门要在本行政区域内对涉及机动车辆的行政事业性收费、政府性基金、政府性集资进行全面清理，对不符合规定的收费项目要坚决取消并向社会公布。对涉及机动车辆的行政事业性收费项目；政府性基金项目和政府性集资项目，实行目录管理并向社会公布。凡在中央和各省(自治区、直辖市)公布目录之外收费的，一律按乱收费查处。这一阶段工作力争在2003年3月底前完成。
(二)整顿道路站点阶段。各地要严格按照《通知》要求，对现行在公路和城市道路上设立的收费站点进行清理整顿。首先要摸清情况，进行分类登记汇总。在此基础上，凡属《通知》要求一律取消的收费站点，要坚决取消，并限期拆除相应收费设施；对符合条件保留的收费站点，由有关省级人民政府重新审批，收费期限和收费标准要重新核定，收费标准过高的要坚决降下来。各省级人民政府要对经批准在道路上设置的所有固定站点实行集中公告，并报国务院减轻企业负担部际联席会议备案。凡公告以外的道路站点一律取消。这一阶段工作争取在2003年6月底前完成。
(三)组织验收阶段。各省级人民政府具体负责本行政区域内涉及向机动车辆的收费项目和道路收费站点的验收工作。验收合格后，由省级人民政府向国务院减轻企业负担部际联席会议提出报告，国务院减轻企业负担部际联席会议统一组织对有关省(自治区、直辖市)进行验收。这一阶段工作在2003年内完成。
四、狠抓落实
(一)统一思想，明确责任。各地区、各部门要把思想和行动统一到《通知》的要求上来，牢固树立全局观念，做到政令畅通，令行禁止，确保工作顺利开展。有关部门要按照各自职责分工做好工作，互相支持，互相配合，共同做好治理向机动车辆乱收费和整顿道路站点的各项工作。各级人民政府要指定一位领导同志主管这项工作，建立责任制度，突出重点，明确目标和要求，制定具体措施，做到责任到位、人员到位、措施到位、工作到位。各项工作都要有布置，有检查，在抓落实上狠下功夫。要充分发挥新闻舆论的监督作用，宣传各地好的经验和做法。对于违反国家规定且情节恶劣的典型案件，要予以曝光。各级领导要深入到企业中去，了解真实情况，倾听群众意见，及时解决好企业和群众反映突出的问题。要注意研究新情况、新问题，抓好典型，总结经验。要真抓实干，敢于碰硬。对工作成效好的地区要予以表扬，对行动迟缓、措施不力、有令不行、违法违规的地区、部门和单位，要从严追究有关领导和人员的责任。
(二)加强监督检查。要组织力量对重点地区、部门和单位进行重点检查和审计。各地区和有关部门要建立举报制度，公开举报电话和举报信箱，接受群众监督。任何单位和个人都有权举报向机动车辆乱收费、乱罚款、各种摊派和在道路上违规设站的行为。有关部门受理举报后，要认真进行调查处理。各地区、各部门要及时检查《通知》的贯彻落实情况，检查的主要内容包括：向机动车辆的乱收费项目是否全部取消了，必须撤消的收费站是否撤消了，各项管理制度是否建立健全了，应该处理的案件是否处理了，企业、车主的负担是否减轻了。各地要结合行风评议、执法监察，人大、政协的监督调查，新闻媒体的舆论监督，群众、企业举报等社会监督，开展形式多样的监督检查工作，形成监督网络。
国务院减轻企业负担部际联席会议(章)
二○○二年十一月五日
陈少英 华东政法大学 教授
关键词: 滥用公司组织形式/公司法人格否认/反避税
内容提要: 随着我国市场经济的发展，公司数目不断增多，公司形式日益复杂，公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重，其手段更加多样化并具有隐蔽性，损害了国家的税收利益，给社会经济造成不良后果。本文通过对非居民企业间接转让股权进而避税的两个案例的实证分析，指出公司法人格否认制度在我国税法中实际上已有规定并运用于实践。为有效地衔接公司法和税法的相关规定，有必要对公司法人格否认制度在反避税中的适用作进一步探讨，以期更好地规制企业的避税行为，并使其承担起社会责任。
公司法人格否认是指为阻止公司独立人格的滥用，保护公司债权人利益和社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义之目标要求而设置的一种法律措施。[1]我国2005年修订《公司法》，在公司法中正式确立了“公司法人格否认制度”。如今，该制度不仅在民商法和民事诉讼法中得以运用，而且在环境保护、社会保障等公共政策领域也得到运用。笔者通过近年在我国发生的非居民企业间接转让股权的避税案例，探讨公司法人格否认制度在反避税中的规定和适用问题。
一、非居民企业间接转让股权的避税案例引发的思考
近年来，非居民企业股权转让所得税问题引起国家税务部门的重视，并陆续颁布相关规定予以规范。目前已有税务部门最终裁定外国投资者（直接或间接）转让其在中国投资所取得的转让所得，需要在中国缴纳预提所得税的案例。其中，重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案和江苏江都国税取得迄今为止最大单笔非居民间接转让股权税款案具有典型意义。
（一）重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案[2]
2008年5月，渝中国税通过合同登记备案发现重庆A公司与新加坡B公司签署了一份股权转让协议。根据该协议，新加坡B公司将其在新加坡设立的全资控股C公司100%的股权转让给重庆A公司，转让价格为人民币6338万元，股权转让收益900多万元。渝中国税在进一步调查后核实，目标公司C公司实收资本仅为100新加坡元，该公司持有重庆D公司31.6%的股权，除此之外没有从事其他任何经营活动。因此，新加坡B公司转让C公司股权的实质是转让重庆D公司31.6%的股权。具体交易如下图所示：
（二）江苏江都国税征收非居民间接转让股权税款案[3]
2010年6月，江苏省江都市国税局对迄今为止国内最大一笔境外非居民间接转让国内企业股权所得征税入库，入库税额高达1.73亿元人民币。本案中，境内企业扬州诚德钢管有限公司（简称“A公司”）是江都市由江苏诚德钢管股份有限公司和美国凯雷投资集团（简称“凯雷集团”）合资成立的公司。其中，凯雷集团所属C公司通过香港的全资子公司（简称“B公司”）占有A公司49%股权。2010年1月，C公司在我国境外向美国Precision Castparts Corp.（PCC）公司旗下的全资子公司司普斯亚洲有限公司（简称“D公司”）整体转让B公司，并取得巨额利得。该案交易前后，江都国税局就相关事实进行了深入调查，并与C公司进行艰难谈判，认定B公司属于“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”的“特殊目的公司”。最终，C公司同意按本次股权转让所得缴纳非居民企业所得税；5月18日，C公司美国总部缴付2540万美元（折合人民币1.73亿元）税款到账。具体交易如下图所示：
（三）两案例是“刺破公司面纱”的反避税尝试
利用公司独立实体，实现公司股东规避法定纳税义务的目的，在现实经济生活中绝非少见。特别是一些跨国企业集团，在避税地设立各种名目的基地公司，将公司独立人格用于减少税负之目的，公司法人格否认在这一领域就可以大显身手，以揭开只为避税目的而存在的公司面纱，令纳税人履行必要的纳税义务。对此，各国政府都采取积极措施，通过受控外国公司税制，防止投资者利用公司形式而不履行一个独立实体的纳税义务。例如，加拿大一钢铁制造商在巴哈马设立一附属子公司，然后将母公司以前直接进口的钢材改由子公司去购买，再卖给母公司。这样，母公司将它的部分利润留在避税地巴哈马的子公司中，根据税法的规定，母公司可随时将这些利润调回加拿大。法院即否认公司法人格，裁决对母公司的这些利润征收所得税。[4]又如，某英国公司拥有三个在肯尼亚注册的公司，尽管公司章程确认各个公司的董事会均应在肯尼亚召开，但事实上三个公司均由其英国公司控制、管理；法院认为，在肯尼亚注册实为一个骗局，三个公司的住所地均应为英国，并应在英国纳税。[5]在我国已有资料显示：一些跨国公司在避税地设立各种名目的基地公司，每年避税达300亿元人民币以上。[6]2007年颁布的《企业所得税法》专章设立了与国际接轨的反避税制度，其中第41条至46条明确对转让定价避税、避税地避税、资本弱化避税等作了禁止性规定。该法第47条作为兜底性条款弥补了列举式规定不能穷尽所有避税方式的缺陷。上述两个案例正是我国税务机关对非居民企业滥用公司组织形式规避股权转让所得税而启动公司法人格否认制度进行反避税的尝试。与受控外国公司税制不同，这里不仅仅是揭开公司面纱，令其履行纳税义务，更是刺破或穿透公司面纱，令控制公司承担纳税义务。
二、公司法人格否认制度彰显于我国反避税的税收立法
公司的基本特征之一就是公司享有独立人格，公司股东对于公司债务承担有限责任。公司独立人格制度有利于集中资本、扩大投资并减少投资者的风险，在市场经济的发展过程中起着十分重要的作用。美国学者巴特尔（Butter）指出：“有限责任公司是当代最伟大的发明，其产生的意义甚至超过了蒸汽机和电的发明。”[7]但公司独立人格制度最重要一点在于它割断了公司股东与公司债权人之间的天然联系，在股东直接支配公司资产，并滥用公司的控制权，侵害债权人和社会公众利益时，被侵害者由于只同公司存在法律关系，不能向公司背后的股东主张权利。这就为股东特别是控制股东谋求法外利益创造了机会，使其成为股东规避法律责任的工具。
如前述案例中，根据我国现行《企业所得税法》第3条第3款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。第37条规定，对于非居民企业取得上述所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人；税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。然而，外国投资者（非居民企业）在向中国境内投资时，出于避税目的，通常在境外成立特殊目的公司作为中间控股公司。对此，《企业所得税法》第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。那么何谓“不具有合理商业目的”，根据《企业所得税法实施条例》第120条的解释，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从各国法律来看，似乎并未对何谓“合理商业目的”标准做出一个统一的定义。英国在判例中曾经试图对“商业目的”标准做出定义：在IRC v.Brebner一案[8]中，法官认为“商业目的并不必然与财务有关，比如，为了防止被接管也是一个正当的商业目的。应当将可能量化的税收利益与商业利益进行比较衡量，看孰轻孰重。”在IRC v.Plummer一案中，法官认为“主要目的必须是真实的商业目的，而不是为获取税收利益。”在Philip Brothers Chemicals Inc.v.Commissioner一案[9]中，法院认为案件中的离岸空壳公司并没有证据证明其进行了任何实质上的商业活动，也没有获得任何收益，并引用了大法官LearnedHand在另一个案件中的判决，认为一个公司必须从事除了避税以外的工业、商业或其他活动，才能将该公司排除在避税目的范围之外。换言之，“公司”一词应指那些进行了正常意义上的“商业”行为的公司，并且逃避税收并不能被认为是正常意义上的“商业”行为。因此，法院认为，该离岸空壳公司的设立不具有任何商业目的，而向纳税人补征100%的税款。
首先对“合理商业目的”予以界定的国家也是英国。在Ramsay一案[10]中确立了界定“合理商业目的”的拉姆齐规则。在该案中，法官认为法院可以根据整个安排去判断可能产生税收上后果的任何一项交易的法律本质，而不局限于依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个个独立的交易行为，而且其并不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。换言之，对于是否具有合理商业目的的判断，需要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础之上。从英国对“合理商业目的”界定的结果来看，似乎也没有得出令人信服的明确定义。
鉴于在实践中很难理解和掌握“不具有合理商业目的”的辨别标准，国家税务总局在《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009] 2号）第92条中规定，税务机关可依据所得税法第47条及所得税法实施条例第120条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：（1）滥用税收优惠；（2）滥用税收协定；（3）滥用公司组织形式；（4）利用避税港避税；（5）其他不具有合理商业目的的安排。对于非居民企业间接转让股权行为的涉税事宜，国家税务总局又在《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009] 698号）中明确指出：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供规定的材料；主管税务机关对境外投资者提交的材料进行审核后，如果认为转让行为属于境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的，从而规避企业所得税纳税义务的，则主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在，对非居民企业间接转让居民企业的股权所得进行征税。
在税法中，可从以下几方面初步判断非居民企业股权转让是否负有纳税义务：第一，被转让的公司没有或几乎没有其他经营活动；第二，被转让公司的资产、规模和人员较少（或小），与所得数额难以匹配；第三，被转让公司没有或几乎没有对居民企业的控制权或处置权，也不承担或很少承担风险；第四，被转让公司所在国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。如被转让企业符合上述情形，则很有可能被我国税务机关认定为“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”，即“不具有合理商业目的”而否定被转让企业的存在，非居民企业由此需承担纳税义务。
如今，外国投资者（非居民企业）在其与我国境内被投资企业之间插入一个在境外设立的特殊目的公司作为中间控股公司以实现避税的模式，在我国现行企业所得税法框架下已经受到了直接的规制。然而，如果外国投资者设立了多层次的中间公司，比如先设立一个BVI公司，然后在BVI下面又设立一个“导管公司”，然后境外投资者转让BVI公司，那么我国现行所得税法的规范效力或者规范的效果能否涉及到该外国投资者，尚值得商榷。当然，在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中采有“实际控制者”的提法，但如何界定“实际控制者”在税法上并不十分明确，实践操作对税务机关的征管能力也提出了新的挑战。因为中间间隔的层次越多，税务机关获取完整信息的难度也越大。因此，面对多层次的中间公司，有待于对公司法人格否认作进一步探讨，以求立法和操作更加完善。
三、公司法人格否认制度适用于我国税法的理论探讨
（一）公司法人格否认法理适用于反避税的场合
在民商法上，法人格否认适用的领域主要是四个：公司资本显著不足、利用公司规避合同义务、利用公司规避法律和公司法人格形骸化。但在税法上，日本学者小树芳名认为将法人格否认具体运用到税法的什么领域是个难以回答的问题。在法人设立无效的场合、法人的设立与经营仅以减少税负为目的的场合，可以适用法人格否认；除此之外，都应该慎重。[11]美国在大多数情况下，国内税务局和法庭会承认根据州法律赋予的公司的法律人格。但是，在例外情况下，公司也会因为缺少实质而被否认其法人格，关键是看在公司层面上进行或者从事商业活动的程度。公司越是介入贸易或者商业活动，它就越不会被认为是一个虚假交易而被否认其独立实体的地位。[12]因此，在反避税中适用公司法人格否认的场合主要有两个，即利用公司规避法律义务和公司法人格形骸化。
